W skrócie
Pełny skład Wydziału Sporów Podatkowych Najwyższy Sąd Administracyjny Portugalii (Supremo Tribunal Administrativo, STA) wydał pięć orzeczeń ujednolicających w portugalskich sprawach podatkowych w okresie od lutego do maja 2026 r. Orzeczenia te rozstrzygają długotrwałe spory interpretacyjne dotyczące dodatkowego podatku komunalnego (derrama) i dochodów ze źródeł zagranicznych, kwestii „dies a quo” w odniesieniu do odsetek odszkodowawczych po bezprawnym pobraniu podatku u źródła, znaczenia pojęcia „rezydent” w systemie IRS dla byłych rezydentów zgodnie z art. 12.º-A CIRS, konstytutywnego charakteru rejestracji jako osoby niebędącej rezydentem zwyczajowym oraz stosowania globalnych pułapów odliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych (IRS) do ulgi SIFIDE II przypisanej indywidualnym akcjonariuszom spółek transparentnych podatkowo. Orzeczenia te są wiążące dla stron sporu i, pełniąc funkcję ujednolicającą, wyznaczają ramy odniesienia dla późniejszych postępowań administracyjnych i arbitrażowych w sprawach podatkowych.
1. Dodatkowy podatek komunalny i dochody ze źródeł zagranicznych: ciężar przypisania do zagranicznego zakładu
Wyrok z dnia 25 lutego 2026 r. (sygn. akt 0162/25.4BALSB) rozstrzyga kwestię, która wielokrotnie pojawiała się w arbitrażu: jak działa test terytorialności w przypadku dodatkowego podatku komunalnego, gdy spółka będąca rezydentem Portugalii osiąga dochody za granicą?
Wracając do art. 18.° ustawy nr 73/2013 (Regime Financeiro das Autarquias Locais) i art. 4.° CIRC, Pleno stwierdza, co następuje:
„Dochody uzyskane za granicą przez spółki mające siedzibę na terytorium Portugalii są wyłączone z podatku dochodowego od osób prawnych jedynie w przypadku, gdy można udowodnić, że są przypisane oddziałowi lub stałemu zakładowi położonemu za granicą”.
Z punktu widzenia operacyjnego, wynikają z tego trzy założenia. Po pierwsze, podstawa domiaru komunalnego odzwierciedla zysk podlegający opodatkowaniu IRC, wliczając dochody ze źródeł zagranicznych. Po drugie, wyłączenie jest wąskie: spółka musi wykazać, że dochód jest obiektywnie i w sposób oczywisty przypisywany stałemu zakładowi lub oddziałowi za granicą. Po trzecie, samo geograficzne pochodzenie dochodu nie jest wystarczające. Należy wykazać, że działalność gospodarcza generująca dochód ma miejsce, z własnym zasięgiem strukturalnym, poza gminą i poza Portugalią.
Praktyczną konsekwencją dla grup rezydentów o zasięgu międzynarodowym jest dokumentacja. Oddziały zagraniczne muszą być udokumentowane pisemnymi umowami, księgowością segmentową, alokacją personelu i aktywów oraz pozycją w zakresie cen transferowych zgodną z domniemanym przypisaniem. Wyrok zamyka drogę „dochody pochodzą z zagranicy, zatem dopłata komunalna nie ma zastosowania” i zastępuje ją drogą „przypisanie jest możliwe do udowodnienia, zatem dopłata komunalna nie ma zastosowania”.
Dla grup działających na Maderze orzeczenie to ma podwójne znaczenie. Dodatkowa opłata miejska jest pobierana na rzecz gminy, w której znajduje się siedziba podatkowa, a dowody rzeczowe wymagane do poparcia przypisania do zagranicznej placówki są zgodne z dowodami rzeczowymi wymaganymi do zastosowania obniżonej stawki IRC zgodnie z MIBCOba rodzaje dowodów są odrębne, ale można je prowadzić równolegle.
2. Odsetki od odszkodowania po bezprawnym pobraniu u źródła: dies a quo biegnie od momentu odrzucenia skargi administracyjnej
Wyrok z dnia 29 kwietnia 2026 r. (sygn. akt 0113/25.6BALSB) powraca do często zadawanego podatnikom i substytutom pytania: od jakiej daty naliczane są odsetki od odszkodowania na podstawie art. 43.º LGT, w przypadku gdy pobranie podatku u źródła było niezgodne z prawem, a substytut złożył roszczenie o zwrot podatku?
Pleno konsoliduje linię otwartą decyzją ujednolicającą z dnia 29 czerwca 2022 r. i stanowi:
„W przypadku nielegalnego poboru podatku u źródła, gdy ustawa podatkowa jest kwestionowana w drodze skargi administracyjnej (takiej jak reclamação graciosa), błąd staje się możliwy do przypisania administracji podatkowej dopiero po umorzeniu postępowania administracyjnego, wyraźnym lub domniemanym (w zależności od tego, co nastąpi wcześniej), a data ta stanowi punkt wyjścia do obliczenia odsetek od odszkodowania należnych podatnikowi na mocy artykułu 43.º, paragrafy 1 i 3 LGT.”
Wynikają z tego trzy konsekwencje. Odsetki od odszkodowania nie naliczają się od momentu bezprawnego potrącenia. Odsetki naliczane są od dnia, w którym roszczenie o zwrot kosztów zostało oddalone, w sposób wyraźny lub domniemany. Ta sama zasada ma zastosowanie nawet w przypadku, gdy niezgodność z prawem wynika z niezgodności prawa krajowego z prawem UE, jak w sprawie rozpatrywanej przez Trybunał, która dotyczyła nierezydenta przedsiębiorstwa zbiorowego inwestowania (OIC) i opierała się na niedawnym orzecznictwie TSUE dotyczącym ograniczeń swobodnego przepływu kapitału.
Zastępcy i podatnicy zastępczy, którzy prowadzą spory sądowe za pośrednictwem zastępcy, nie powinni zatem oczekiwać odsetek od daty samego poboru podatku. Kontrola czasowa fazy administracyjnej staje się kluczowa: terminowe złożenie wniosku o reclamação graciosa, monitorowanie czteromiesięcznego okresu domniemanego zwolnienia zgodnie z art. 57 ustawy o podatku od nieruchomości (LGT) oraz terminowe wniesienie sprawy do sądu.
3. System dla byłych rezydentów na podstawie artykułu 12.º-A CIRS: pobyt ma znaczenie techniczne, a nie epizodyczne
Wyrok z 29 kwietnia 2026 r. (sygn. akt 0214/25.0BALSB) rozstrzyga konflikt między orzeczeniami arbitrażowymi dotyczącymi Programa Regressar, systemu podatkowego dla byłych rezydentów IRS na podstawie art. 12.º-A CIRS. Pytanie brzmi, co oznacza ten system, gdy wymaga, aby podatnik „nie był uznawany za rezydenta na terytorium Portugalii w żadnym z trzech poprzednich lat”.
Pleno stwierdza, że wyrażenie „uznawany za rezydenta” odnosi się do technicznej koncepcji rezydencji podatkowej zgodnie z artykułem 16.º CIRS (fizyczna obecność przez ponad 183 dni w dwunastomiesięcznym okresie obrotowym lub posiadanie mieszkania na dzień 31 grudnia w warunkach pozwalających na uznanie go za stałe miejsce zamieszkania), a nie do jakiejkolwiek epizodycznej fizycznej obecności w kraju:
„Koncepcja rezydencji istotna dla ustalenia, czy spełniony jest warunek określony w lit. a) ust. 1 artykułu 12.º CIRS (…) w celu uzyskania dostępu do systemu podatkowego dla byłych rezydentów, to koncepcja określona w artykule 16.º tego samego Kodeksu”.
Następują trzy punkty pewności prawnej. Podatnik, który spędził w Portugalii zaledwie kilka tygodni w dowolnym z trzech lat poprzedzających rok zwrotu, nie spełniając żadnego z kryteriów określonych w artykule 16, nie traci dostępu do systemu dla byłych rezydentów z tego powodu. Istotna jest kwalifikacja podatkowa tych lat (rezydent czy nierezydent zgodnie z artykułem 16), a nie to, czy podatnik pojawił się w Portugalii w tym okresie. Daty zmiany rezydencji podatkowej w katastrze podatkowym AT oraz przyjęta pozycja rezydencji, a także opodatkowane dochody w kraju zamieszkania za granicą, stają się ewidencją operacyjną.
Dla klientów przyjezdnych kwalifikujących się do tego systemu stanowi to istotną ochronę przed formalistycznymi interpretacjami ze strony AT. Programa Regressar stosuje 50% wyłączenie z podatku IRS od dochodów z zatrudnienia i samozatrudnienia przez pięć lat; warunek wstępny jest obecnie odczytywany w odniesieniu do artykułu 16, a nie do kalendarza wizyt w Portugalii.
4. Mieszkaniec niebędący stałym rezydentem: rejestracja ma charakter konstytutywny, a wniosek złożony po terminie działa wyłącznie na przyszłość.
Wyrok z 27 maja 2026 r. (sprawa nr 044/26.2BALSB) ma największe znaczenie operacyjne spośród pięciu orzeczeń dotyczących doradztwa w zakresie mobilności przyjazdowej. Rozstrzyga on, czy rejestracja jako osoba niebędąca stałym rezydentem jest konstytutywna dla systemu i czy rejestracja złożona po upływie ustawowego terminu może mieć zastosowanie wstecz do roku uzyskania kwalifikacji.
Plenon potwierdza linię wcześniejszych indywidualnych sądów i orzeka:
„Akt rejestracji jako rezydent niebędący rezydentem stałym jest warunkiem stosowania odpowiedniego systemu podatkowego, a złożenie wniosku o rejestrację poza terminem przewidzianym w art. 16 ust. 10 CIRS w brzmieniu dekretu-ustawy nr 41/2016 z dnia 1 sierpnia powoduje, że system ten ma zastosowanie wyłącznie prospektywnie, tj. dopiero od roku rejestracji jako rezydent niebędący rezydentem stałym.”
Wynikają z tego dwie konsekwencje operacyjne. Bez rejestracji nie ma NHR, nawet jeśli spełnione są wymogi merytoryczne (brak miejsca zamieszkania w ciągu poprzednich pięciu lat, kwalifikowana działalność w przypadku przepływu dochodów o wysokiej wartości dodanej). W przypadku gdy rejestracja zostanie złożona po terminie określonym w artykule 16.º, ust. 10 CIRS (31 marca roku następującego po roku, w którym podatnik uzyskał rezydenturę), system nie może być zastosowany wstecz: ma on zastosowanie w przyszłości, począwszy od roku późniejszej rejestracji, a rok lub lata, w których podatnik był już rezydentem podatkowym, ale nie zarejestrował się w terminie, są definitywnie wyłączone z systemu.
Wyrok uzasadnia rejestrację funkcją kontrolną: Sąd Najwyższy wykorzystuje moment rejestracji do weryfikacji subiektywnych i czasowych warunków wstępnych systemu. Decyzja została wydana w kontekście poprzedniego systemu NHR, ale logika rejestracji konstytutywnej jest strukturalnie równoważna dla nowego systemu IFICI na mocy artykułu 58.º-A ustawy EBF, z własną architekturą rejestracji i terminami określonymi w rozporządzeniu Portaria nr 352/2024/1 (zmienionym rozporządzeniem Portaria nr 52-A/2025/1).
W przypadku wdrażania klientów, implikuje się, że kalendarz rejestracji nie podlega negocjacjom. Przeprowadzki powinny być skoordynowane w taki sposób, aby rejestracja jako osoby niebędącej rezydentem stałym lub beneficjenta IFICI została złożona w odpowiednim terminie, pod groźbą całkowitej utraty lat, których kalendarz nie obejmuje.
5. SIFIDE II w strukturze transparentnej pod względem fiskalnym: globalny pułap IRS dotyczący odliczeń podatkowych ma zastosowanie do kredytu przypisanego indywidualnemu akcjonariuszowi
Towarzyszące wyroki z dnia 27 maja 2026 r. w sprawach nr 0210/25.8BALSB i 014/26.0BALSB rozstrzygają kwestię, która podzieliła arbitraż: gdy ulga podatkowa SIFIDE II jest generowana przez spółkę podlegającą systemowi przejrzystości podatkowej na mocy artykułu 6.º CIRS, a ulga ta jest następnie przypisywana indywidualnemu udziałowcowi, czy odliczenie w IRS udziałowca mieści się w globalnym pułapie odliczeń podatkowych na mocy artykułu 78.º, ust. 7 CIRS, czy też jest zwolnione z tego pułapu?
Pleno odpowiada twierdząco, stwierdzając:
„Odliczenie w IRS ulgi podatkowej (w tym przypadku SIFIDE II), wygenerowanej w spółce podlegającej systemowi przejrzystości podatkowej, (…) a następnie przypisanej akcjonariuszowi, podlega globalnym pułapom ilościowym mającym zastosowanie do odliczeń podatkowych, określonym w ust. 7 artykułu 78.º CIRS.”
Uzasadnienie ma trzy warstwy. Po pierwsze, SIFIDE II to ulga podatkowa przewidziana w IRC (artykuły 35–38 CFI), skierowana do podatników IRC i działa jako odliczenie od podatku IRC na mocy artykułu 90 CIRC. Po drugie, w ramach systemu przejrzystości podatkowej, podstawa opodatkowania i odliczenia spółki przypisuje się akcjonariuszom Zgodnie z artykułem 6.º, ust. 3 i artykułem 90.º, ust. 5 CIRC, ale akcjonariusze są wówczas opodatkowani zgodnie z własnymi przepisami podatkowymi: CIRC, jeśli akcjonariusz jest osobą prawną, CIRS, jeśli akcjonariusz jest osobą fizyczną. Po trzecie, obowiązują zasady dotyczące odliczeń odpowiedniego podatku: jeśli akcjonariusz jest osobą fizyczną, ulga SIFIDE II, po jej zaliczeniu, podlega globalnemu limitowi odliczeń podatkowych zgodnie z artykułem 78.º, ust. 7 CIRS, w tym limitowi 1,000 EUR dla wyższych grup dochodowych.
W stosownym zdaniu odrębnym argumentowano za niestosowaniem limitu, powołując się na neutralność i ochronę uzasadnionych oczekiwań w procesie kształtowania świadczenia. Przeważająca orientacja jest jednak jasna: w przypadku indywidualnych akcjonariuszy spółek transparentnych podatkowo, kredyt SIFIDE II im przypisany nie wymyka się limitowi określonemu w art. 78 ust. 7.
Implikacje strukturalne powinny być uwzględnione w każdej decyzji dotyczącej podmiotu korporacyjnego dla inwestycji w badania i rozwój, który opiera się na modelu SIFIDE II. Jeżeli celem jest maksymalizacja wykorzystania kredytu, analiza musi uwzględniać opcję struktury akcjonariatu korporacyjnego lub innego podmiotu, w przypadkach gdy limit dla indywidualnych akcjonariuszy istotnie ogranicza odliczenie.
Praktyczne wnioski
- Udokumentuj oddziały zagraniczne w całości. Bez umów, segmentowej księgowości, przydzielonego personelu i spójnej ewidencji cen transferowych, przypisanie dochodu ze źródeł zagranicznych do zagranicznego oddziału nie może być uzasadnione w kontekście podstawy dodatkowego podatku komunalnego.
- Zaplanuj fazę administracyjną. Odsetki od odszkodowania po bezprawnym potrąceniu naliczane są od momentu zwolnienia z pracy w ramach reclamação graciosa, a nie od bezprawnego potrącenia. Czteromiesięczny okres domniemanego zwolnienia zgodnie z art. 57.º LGT stanowi podstawę kontroli czasu pracy.
- Przeczytaj rezydencję technicznie. W systemie dla byłych rezydentów, zgodnie z artykułem 12.º-A CIRS, „rezydencja” jest rozumiana zgodnie z artykułem 16.º CIRS. Okresowa obecność w Portugalii w ciągu trzech poprzednich lat nie dyskwalifikuje podatnika.
- Złóż wniosek o rejestrację NHR w terminie. Rejestracja ma charakter konstytutywny, a spóźnione złożenie wniosku ma charakter wyłącznie prospektywny. Ta sama logika obowiązuje w przypadku rejestracji IFICI.
- Zmodeluj SIFIDE II w odpowiednim podatku. W przypadku inwestycji w badania i rozwój realizowanych za pośrednictwem firm transparentnych podatkowo, należy zastosować globalny pułap IRS do naliczonego kredytu. Rozwiązanie oparte na udziale akcjonariusza korporacyjnego może zapewnić wyższy efektywny odpis.
Gdzie MCS może pomóc
Madeira Corporate Services doradza klientom portugalskim i zagranicznym w kwestiach korporacyjnych, podatkowych i zgodności, do których bezpośrednio odnoszą się te orzeczenia: dokumentowanie zagranicznych zakładów i przypisywanie oddziałów do celów dodatkowego podatku komunalnego, w tym koordynacja z rejestrem substancji w ramach obniżonego systemu IRC CINM; projektowanie strategii postępowania sądowego w fazie administracyjnej po nielegalnym potrąceniu u źródła, w tym kontrola dies a quo dla odsetek od odszkodowania; ocena kwalifikowalności do Programa Regressar (artykuł 12.º-A CIRS) dla powracających rezydentów, w odniesieniu do koncepcji rezydencji z artykułu 16.º w obecnie ujednoliconej formie; rejestracja klientów przybywających w ramach systemu Non-Habitual Resident w pozostałym zakresie jego obowiązywania oraz w ramach systemu IFICI na podstawie artykułu 58.º-A EBF, w ramach kalendarza rejestracji konstytutywnej; oraz doradztwo w zakresie strukturyzacji instrumentów inwestycyjnych w zakresie badań i rozwoju, w których SIFIDE II stanowi istotny wkład w zeznanie podatkowe po opodatkowaniu. Każda sprawa jest rozpatrywana indywidualnie, biorąc pod uwagę fakty dotyczące klienta, stosowne przepisy i postanowienia traktatowe oraz trwający harmonogram procedur.
FAQ
Czy orzeczenie STA z 25 lutego 2026 r. w sprawie dodatkowego podatku komunalnego oznacza, że wszystkie dochody ze źródeł zagranicznych podlegają teraz derrama?
Nie. Domyślnie dodatkowy podatek komunalny uwzględnia dochód podlegający opodatkowaniu IRC, który obejmuje dochody ze źródeł zagranicznych. Wyłączenie ma zastosowanie, gdy dochód można w sposób oczywisty przypisać zagranicznemu oddziałowi lub stałemu zakładowi. Ciężar przypisania spoczywa na podatniku.
Kiedy rozpoczyna się naliczanie odsetek odszkodowawczych po bezprawnym pobraniu podatku u źródła?
Zgodnie z linią ujednoliconą, ujednoliconą 29 kwietnia 2026 r., odsetki naliczane są od dnia uchylenia roszczenia o zwrot podatku (wyraźnego lub domniemanego na mocy art. 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie od momentu bezprawnego poboru. Podatnik zastępczy lub podatnik zastępczy nie powinien zatem naliczać odsetek od daty poboru.
Czy krótka obecność w Portugalii dyskwalifikuje podatnika z systemu byłych rezydentów na mocy art. 12.°-A CIRS?
Samo w sobie nie. Istotnym kryterium jest to, czy podatnik był uznany za rezydenta zgodnie z artykułem 16 ustawy CIRS (test 183 dni lub test stałego zamieszkania w dniu 31 grudnia) w którymkolwiek z trzech poprzednich lat. Wizyty, które nie spowodowały konieczności zamieszkania zgodnie z artykułem 16, same w sobie nie powodują zamknięcia systemu.
Czy jeżeli rejestracja jako rezydenta niebędącego stałym rezydentem zostanie złożona po terminie, system może zostać zastosowany wstecznie do roku uzyskania kwalifikacji?
Nie. Decyzja ujednolicająca z 27 maja 2026 r. potwierdza, że system ma zastosowanie wyłącznie prospektywnie od roku, w którym nastąpiła późna rejestracja. Lata, w których podatnik był już rezydentem podatkowym Portugalii, ale rejestracja nie została złożona w terminie, są definitywnie wyłączone z tego systemu.
Czy kredyt SIFIDE II przyznany indywidualnemu akcjonariuszowi transparentnej spółki mieści się w pułapie 1,000 EUR określonym przez IRS?
Tak. Decyzje ujednolicające z dnia 27 maja 2026 r. stanowią, że globalny pułap odliczeń podatkowych określony w artykule 78.º, ust. 7 CIRS ma zastosowanie do kredytu SIFIDE II przypisanego indywidualnemu akcjonariuszowi.
Czy te decyzje są wiążące dla trybunałów arbitrażowych Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)?
Nie są one wiążące w formalnym sensie erga omnes deklaracji, lecz pełnią one funkcję ujednolicającą Pleno da Secção de Contencioso Tributário i wyznaczają ramy odniesienia, według których oczekuje się kolejnych orzeczeń arbitrażowych i sądowych.
Czy moc obowiązująca orzeczenia NHR obowiązuje również w przypadku nowego systemu IFICI?
Decyzja została wydana w oparciu o poprzedni system NHR. Logika rejestracji konstytutywnej jest strukturalnie równoważna dla IFICI w ramach artykułu 58.º-A EBF, z własną architekturą rejestracji i terminami określonymi w Portaria nr 352/2024/1. W obu systemach obowiązuje ostrożność operacyjna w zakresie terminów rejestracji.
Informacje zawarte w niniejszym artykule mają charakter ogólny i nie stanowią porady prawnej, podatkowej ani finansowej. Komentowane orzeczenia, odniesienia ustawowe i cytowane kalendarze proceduralne są aktualne na dzień sporządzenia, według naszej najlepszej wiedzy. Stawki i pułapy podatkowe (w tym limit 1,000 EUR, o którym mowa w sekcji 5) zmieniają się wraz z coroczną ustawą budżetową (Lei do Orçamento do Estado) i mogły zostać później zaktualizowane. Każda sprawa wymaga indywidualnej analizy faktów, obowiązujących przepisów i stanowisk traktatowych oraz kalendarza proceduralnego przed podjęciem jakiejkolwiek decyzji. Czytelnicy nie powinni działać ani powstrzymywać się od działania na podstawie treści niniejszego artykułu bez uprzedniego zasięgnięcia profesjonalnej porady. Madeira Corporate Services lub innego kompetentnego doradcy. Madeira Corporate Services nie ponosi odpowiedzialności za działania podjęte w oparciu o informacje zawarte powyżej.
Ambrosio Jardim od 1998 roku pracował głównie w obszarach prawa handlowego (korporacyjnego, fuzji i przejęć, wspólnych przedsięwzięć, restrukturyzacji i planowania), krajowego i międzynarodowego prawa podatkowego oraz nieruchomości…. Przeczytaj więcej
