במבט חטוף
הפאנל המלא של מחלקת ליטיגציית המס של בית המשפט המנהלי העליון של פורטוגל (Supremo Tribunal Administrativo, STA) נתן חמש החלטות אחידות בנושאי מס בפורטוגל בין פברואר למאי 2026. הפסיקה מסדירה סכסוכים פרשניים ארוכי טווח בנוגע למס עירוני נוסף (derrama) והכנסה ממקור זר, דייס א קוו (dies a quo) לגבי ריבית פיצויים לאחר ניכוי מס במקור בלתי חוקי, משמעות המונח "תושב" עבור משטר רשות המסים האמריקאית (IRS) של תושב לשעבר לפי סעיף 12.º-A של חוק CIRS, אופי הרישום כתושב רגיל, ויישום תקרות גלובליות על ניכויי מס הכנסה אישי (IRS) על זיכוי SIFIDE II המיוחס לבעלי מניות בודדים של חברות שקופות מבחינה פיסקלית. ההחלטות מחייבות את הצדדים המתמודדים, ובתפקידן האחיד, קובעות את מסגרת הייחוס להתדיינות מס מנהלית ובוררתית לאחר מכן.
1. מס עירוני והכנסה ממקור זר: נטל הייחוס למוסד זר
פסק הדין מיום 25 בפברואר 2026 (תיק מס' 0162/25.4BALSB) מסדיר שאלה שעלתה שוב ושוב בבוררויות: כיצד פועל מבחן הטריטוריאליות למס עירוני כאשר חברה תושבת פורטוגל מרוויחה הכנסה בחו"ל?
עיון מחדש בסעיף 18.º לחוק מס' 73/2013 (Regime Financeiro das Autarquias Locais) ובסעיף 4.º של ה-CIRC, ה- Pleno מחזיק:
"הכנסה שהושגה בחו"ל על ידי חברות המתגוררות בשטח פורטוגל אינה מחויבת במס עירוני רק כאשר ניתן לייחס אותה באופן מוכח לסניף או למוסד קבע הממוקם בחו"ל."
מבחינה תפעולית, עולות שלוש הצעות. ראשית, בסיס המס העירוני עוקב אחר הרווח החייב במס של מס הכנסה, כולל הכנסה ממקור זר. שנית, ההחרגה היא מצומצמת: על החברה להראות כי ההכנסה מיוחסת באופן אובייקטיבי ומוכח למוסד קבע או לסניף בחו"ל. שלישית, המקור הגיאוגרפי של ההכנסה אינו מספיק כשלעצמו. יש להראות כי הפעילות הכלכלית המייצרת את ההכנסה מתרחשת, עם טביעת רגל מבנית משלה, מחוץ לעירייה ומחוץ לפורטוגל.
ההשלכה המעשית עבור קבוצות תושבות בעלות נוכחות בינלאומית היא תיעודית. יש להוכיח סניפים זרים באמצעות חוזים בכתב, חשבונאות מפולחת, הקצאת כוח אדם ונכסים, ועמדת תמחור העברה התואמת את הייחוס הנטען. פסק הדין סוגר את המסלול של "ההכנסה מגיעה מחו"ל, לכן מס עירוני אינו חל" ומחליף אותו ב"הייחוס ניתן להוכחה, לכן מס עירוני אינו חל".
עבור קבוצות הפועלות ממדירה, הפסיקה רלוונטית כפליים. מס ההכנסה העירוני נגבה לטובת עיריית מגוריה, והראיות המהותיות הנדרשות לתמיכה בייחוס למוסד זר פועלות לצד הראיות המהותיות הנדרשות לשיעור מס ההכנסה המופחת במסגרת חוק מס הכנסה. MIBCשני רישומי הראיות נפרדים אך ניתן לעצב אותם במקביל.
2. ריבית פיצויים לאחר ניכוי מס במקור שלא כדין: ההחלטה מתחילה מדחיית התלונה המנהלית
פסק הדין מיום 29 באפריל 2026 (תיק מס' 0113/25.6BALSB) חוזר לשאלה חוזרת ונשנית עבור נישומים וממלאי מקום: מאיזה תאריך מתחילה ריבית הפיצויים לפי סעיף 43.º לחוק LGT כאשר ניכוי המס במקור היה בלתי חוקי והממלא מקום הגיש בקשה להגשת ...
המליאה מאחדת את הקו שנפתח בהחלטת האחידות מיום 29 ביוני 2022 וקובעת:
"במקרה של ניכוי מס במקור שלא כדין, כאשר מעשה המס מוטל בספק באמצעות תלונה מנהלית (כגון reclamação graciosa), הטעות הופכת ליוחסת למנהל המסים רק לאחר דחיית ההליך המנהלי, בין אם מפורש ובין אם משוער (המוקדם מביניהם), ותאריך זה משמש כנקודת ההתחלה לחישוב ריבית הפיצויים שיש לשלם לנישום, לפי סעיף 43.º, פסקאות 1 ו-3, לחוק המסים."
שלוש השלכות נובעות מכך. ריבית על שיפוי אינה נצברת מרגע הניכוי הבלתי חוקי. ריבית מתחילה ממועד דחיית הטענה להחזר מס, במפורש או מכוח חזקת דחייה. אותו כלל חל גם כאשר אי החוקיות נובעת מאי-התאמה בין החוק הלאומי לחוק האיחוד האירופי, כמו במקרה שלפני בית המשפט, שעניינו התאגיד להשקעות קולקטיביות תושב חוץ ועקב אחר פסיקה עדכנית של בית הדין האירופי להגבלות על תנועה חופשית של הון.
לפיכך, על הנישומים החלופיים והנישומים החלופיים המתדיינים באמצעות הנישום החלופי לא לצפות לריבית ממועד הניכוי עצמו. שליטה בזמן בשלב המנהלי הופכת קריטית: הגשת הבקשה להחזר מס במקור במהירות, פיקוח על תקופת ארבעת החודשים לדחייה משוערת לפי סעיף 57.º לחוק השיפוט, ומעבר לביקורת שיפוטית בזמן.
3. משטר התושבים לשעבר לפי סעיף 12.º-A CIRS: למגורים יש משמעות טכנית, לא אפיזודית
פסק הדין מיום 29 באפריל 2026 (תיק מס' 0214/25.0BALSB) פותר סתירה בין החלטות בוררות בנושא Programa Regressar, משטר מס הכנסה לתושבים לשעבר לפי סעיף 12.º-A של CIRS. השאלה היא מה מתכוון המשטר כאשר הוא דורש שהנישום "לא נחשב לתושב בשטח פורטוגל באף אחת משלוש השנים הקודמות".
המליאה קובעת כי הביטוי "תושב נחשב" מתייחס למושג הטכני של תושבות מס לפי סעיף 16.º של חוק CIRS (נוכחות פיזית מעל 183 ימים בתקופה מתגלגלת של שנים עשר חודשים, או החזקת מגורים ב-31 בדצמבר בתנאים המאפשרים את ההסקה של מקום מגורים רגיל), ולא לכל נוכחות פיזית אפיזודית במדינה:
"מושג התושבות הרלוונטי לקביעת האם מתקיים התנאי בפסקת משנה א) של פסקה 1 של סעיף 12.º של CIRS (...) לגישה למשטר המס של תושב לשעבר הוא המושג הקבוע בסעיף 16.º של אותו קוד."
שלוש נקודות של ודאות משפטית עוקבות אחר כך. נישום שבילה רק שבועות בפורטוגל באחת משלוש השנים שלפני שנת החזרה, מבלי לעמוד באף אחד ממבחני סעיף 16.º, אינו מאבד את הגישה למשטר תושבות לשעבר בשל עובדה זו בלבד. הגורם החשוב הוא הזכאות למס של אותן שנים (תושב או לא תושב לפי סעיף 16.º), ולא האם כף רגלו של הנישום דרכה בפורטוגל במהלכן. תאריכי שינוי מקום המגורים הפיסקאלי בקדסטרו של המדינה האמריקאית, מיקום המגורים שאומץ, וההכנסה הממוסה, במדינת המגורים בחו"ל הופכים לרישומים האולטימטיביים.
עבור לקוחות נכנסים הזכאים למשטר, זוהי הגנה משמעותית מפני קריאות פורמליסטיות של ה-AT. ה-Programa Regressar מחיל החרגה של 50% מ-IRS על הכנסה מעבודה ועצמאים למשך חמש שנים; תנאי הכניסה נקרא כעת מול סעיף 16.º, ולא מול לוח הזמנים של הביקורים בפורטוגל.
4. תושב קבע שאינו: הרישום הוא מכונן, ובקשה מאוחרת פועלת רק באופן פרוספקטיבי.
פסק הדין מיום 27 במאי 2026 (תיק מס' 044/26.2BALSB) הוא המשמעותי ביותר מבחינה תפעולית מבין החמשה בנוגע לייעוץ לניידות נכנסת. הוא קובע האם הרישום כתושב רגיל אינו מהווה חלק מהמשטר והאם רישום שהוגשה לאחר המועד האחרון החוקי יכול להיות רטרואקטיבי לשנת ההזדקקות.
המליאה מאשרת את שורת פסקי הדין האישיים הקודמים וקובעת:
"פעולת הרישום כתושב שאינו קבוע היא תנאי ליישום משטר המס הרלוונטי, והגשת בקשת הרישום מחוץ לתקופה הקבועה בפסקה 10 לסעיף 16.º של CIRS, בנוסח צו חוק מס' 41/2016 מיום 1 באוגוסט, משמעותה שהמשטר חל רק באופן פרוספקטיבי, כלומר, רק משנת הרישום כתושב שאינו קבוע."
שתי השלכות תפעוליות נובעות מכך. ללא רישום, אין NHR, גם כאשר מתקיימות הדרישות המהותיות (היעדר תושבות בחמש השנים הקודמות, פעילות מזכה בתזרים הכנסה בעל ערך מוסף גבוה). כאשר הרישום מוגש לאחר המועד האחרון בסעיף 16.º, פסקה 10, של CIRS (31 במרץ של השנה שלאחר זו בה הפך הנישום לתושב), לא ניתן להחזיר את המשטר לאחור: הוא חל קדימה, משנת הרישום המאוחר ואילך, והשנה או השנים בהן הנישום כבר היה תושב מס אך לא נרשם בזמן אינן נכללות באופן סופי במשטר.
פסק הדין מעגן את הרישום בתפקיד הבקרה שלו: ה-AT משתמש ברגע הרישום כדי לאמת את התנאים הסובייקטיביים והזמניים של המשטר. ההחלטה ניתנת בהקשר של משטר ה-NHR הקודם, אך היגיון הרישום המכונן שווה ערך מבחינה מבנית למשטר ה-IFICI החדש תחת סעיף 58.º-A של EBF, עם ארכיטקטורת רישום ומועדים משלו תחת פורטריה מס' 352/2024/1 (כפי שתוקן על ידי פורטריה מס' 52-A/2025/1).
עבור קליטת לקוח, המשמעות היא שלא ניתן למשא ומתן על לוח הזמנים של הרישום. יש לתאם את המעבר הנכנס כך שהרישום כתושב שאינו קבוע, או כזכאי IFICI, יוגש במועד האחרון הרלוונטי, על חשבון אובדן סופי של השנים בהן לוח הזמנים לא יתאושש.
5. SIFIDE II במבנה שקוף מבחינה פיסקלית: תקרת ניכויי המס הגלובלית של רשות המסים האמריקאית (IRS) חלה על הזיכוי המיוחס לבעל המניות הבודד
פסקי הדין הנלווים מיום 27 במאי 2026 בתיקים מס' 0210/25.8BALSB ו-014/26.0BALSB מיישבים שאלה שחילקה את הבוררות: כאשר זיכוי המס SIFIDE II נוצר על ידי חברה הכפופה למשטר השקיפות הפיסקלית לפי סעיף 6.º לחוק CIRC והזיכוי מיוחס לאחר מכן לבעל המניות הבודד, האם הניכוי במס הכנסה של בעל המניות נופל במסגרת התקרה הגלובלית לניכויי מס לפי סעיף 78.º, פסקה 7, לחוק CIRS, או שמא הוא פטור מתקרה זו?
המליאה משיבה בחיוב וקובעת:
"הניכוי ברשות המסים האמריקאית (IRS) של זיכוי מס (במקרה זה, SIFIDE II), שנוצר בתוך חברה הכפופה למשטר השקיפות הפיסקלית, (...) ולאחר מכן מיוחס לבעלי המניות, כפוף לתקרות הכמותיות הגלובליות החלות על ניכויי מס, המפורטות בפסקה 7 של סעיף 78.º של CIRS."
להיגיון שלושה רבדים. ראשית, ה-SIFIDE II הוא הטבת מס שנועדה במסגרת מס הכנסה (סעיפים 35.º עד 38.º לחוק CFI), המכוונת לנישומים במסגרת מס הכנסה, ופועלת כניכוי מגביית מס הכנסה במסגרת סעיף 90.º לחוק CIRC. שנית, במסגרת משטר השקיפות הפיסקלית, בסיס המס והניכויים של החברה מיוחסים לבעלי המניות לפי סעיף 6.º, פסקה 3, וסעיף 90.º, פסקה 5, של חוק CIRC, אך בעלי המניות חייבים במס לפי כללי המס שלהם: CIRC כאשר בעל המניות הוא ישות תאגידית, CIRS כאשר בעל המניות הוא יחיד. שלישית, הכללים לגבי ניכויי המס הרלוונטי כדלקמן: כאשר בעל המניות הוא יחיד, זיכוי SIFIDE II, לאחר חישובו, כפוף לתקרה הגלובלית של ניכויי מס לפי סעיף 78.º, פסקה 7, של חוק CIRS, כולל התקרה של 1,000 אירו עבור מדרגות הכנסה גבוהות יותר.
חוות דעת מתנגדת רלוונטית טענה לאי-החלת התקרה, מטעמי ניטרליות והגנה על ציפיות לגיטימיות בתכנון ההטבה. עם זאת, האוריינטציה שרווחה ברורה: עבור בעלי מניות בודדים של חברות שקופות מבחינה פיסקלית, זיכוי SIFIDE II המיוחס להם אינו חומק מתקרת סעיף 78.º, פסקה 7.
יש לשלב את ההשלכות המבניות בכל החלטה לגבי הרכב התאגידי להשקעה במחקר ופיתוח המבוססת על SIFIDE II. כאשר המטרה היא למקסם את ניצול האשראי, הניתוח חייב לכלול את האפשרות של מבנה בעלי מניות תאגידי, או של רכב אחר, במקרים בהם תקרת בעלי המניות הבודדים מגבילה באופן מהותי את הניכוי.
טייק אווי מעשי
- תיעוד מלא של סניפים בחו"ל. ללא חוזים, חשבונאות מפולחת, כוח אדם שהוקצה ותיעוד תמחור העברה קוהרנטי, ייחוס הכנסה ממקור זר לסניף זר לא יכול להתקיים כנגד בסיס המס העירוני.
- תכנן את השלב המנהלי. ריבית פיצויים לאחר ניכוי מס בלתי חוקי צוברת מדחיית ה-reclamação graciosa, ולא מהניכוי הבלתי חוקי. תקופת ארבעת החודשים לדחייה משוערת לפי סעיף 57.º LGT היא תקופת זמן השליטה האפקטיבית.
- קרא את המגורים מבחינה טכנית. משטר התושבים לשעבר תחת סעיף 12.º-A CIRS קורא ל"תושבות" עד לסעיף 16.º CIRS. נוכחות אפיזודית בפורטוגל בשלוש השנים הקודמות אינה פוסלת, כשלעצמה, את משלם המסים.
- הגישו את רישום ה-NHR בזמן. רישום הוא מכונן, והגשה מאוחרת פועלת רק באופן פרוספקטיבי. אותו היגיון חל על רישום IFICI.
- בנה מודל של SIFIDE II במס הרלוונטי. עבור השקעות במחקר ופיתוח המבוצעות דרך חברות שקופות מבחינה פיסקלית, יש למדל את תקרת ה-IRS הגלובלית על גבי האשראי המיוחס. מסלול התאגיד-בעלי המניות עשוי להניב ניכוי אפקטיבי גבוה יותר.
איפה MCS יכול לסייע
Madeira Corporate Services מייעץ ללקוחות פורטוגלים וזרים בנוגע לעבודה התאגידית, הפיסקלית והציות שאליה רלוונטיים פסקי הדין הללו באופן ישיר: תיעוד של מוסדות זרים וייחוס סניפים למטרות מס תוספתי עירוני, כולל תיאום עם רישום המהות במסגרת משטר מס הכנסה מופחת של CINM; תכנון אסטרטגיית הליטיגציה בשלב המנהלי לאחר ניכוי מס במקור בלתי חוקי, כולל בקרת dies a quo עבור ריבית שיפוי; הערכת זכאות ל-Programa Regressar (סעיף 12.º-A CIRS) עבור תושבים חוזרים, כנגד תפיסת המגורים של סעיף 16.º כפי שהיא אחידה כעת; רישום לקוחות נכנסים במסגרת משטר תושבות רגילה בהיקפו הרלוונטי הנותר, ותחת משטר IFICI במסגרת סעיף 58.º-A EBF, במסגרת לוח השנה לרישום מכונן; ובניית ייעוץ בנוגע לכלי השקעה במחקר ופיתוח כאשר SIFIDE II מהווה קלט מהותי לדוח לאחר מס. כל עניין כפוף לבחינה פרטנית של עובדות הלקוח, העמדה הרלוונטית בחוק ובאמנה, ולוח השנה הפרוצדורלי בתהליך.
שאלות נפוצות
האם פסיקת רשות המסים העירונית מ-25 בפברואר 2026 בנוגע למס עירוני פירושה שכל ההכנסה ממקור זר כפופה כעת לדרישה?
לא. עמדת ברירת המחדל היא שמס עירוני עוקב אחר הרווח החייב במס הכנסה, הכולל הכנסה ממקור זר. ההחרגה חלה כאשר ההכנסה מיוחסת באופן מוכח לסניף זר או למוסד קבע. נטל הייחוס מוטל על משלם המסים.
מתי מתחילה ריבית הפיצויים לאחר ניכוי מס במקור שלא כדין?
על פי קו האחידות שאוחד ב-29 באפריל 2026, הריבית מתחילה מדחיית הטענה של "החיוב במקור" (מפורש או משוער לפי סעיף 57.º LGT), ולא מרגע הניכוי הבלתי חוקי. לכן, על הנישום המחליף או הנישום המוחלף לא לחייב ריבית ממועד הניכוי.
האם נוכחות קצרה בפורטוגל פוסלת משלם מסים מהמשטר של תושב לשעבר לפי סעיף 12.º-A CIRS?
לא כשלעצמו. המבחן הרלוונטי הוא האם הנישום נחשב לתושב לפי סעיף 16.º CIRS (מבחן 183 הימים או מבחן המגורים כמקום מגורים קבוע ב-31 בדצמבר) באחת משלוש השנים הקודמות. ביקורים שלא הפעילו תושבות לפי סעיף 16.º אינם סוגרים כשלעצמם את המשטר.
אם הרישום כתושב רגיל מוגש לאחר המועד האחרון, האם ניתן לחול על המשטר רטרואקטיבית לשנת ההזכאות?
לא. החלטת האחידות מ-27 במאי 2026 מאשרת כי המשטר חל רק באופן פרוספקטיבי משנת הרישום המאוחר ואילך. שנים שעבורן הנישום כבר היה תושב מס פורטוגלי אך עבורן הרישום לא הוגש בזמן, אינן חלות באופן סופי על המשטר.
האם זיכוי SIFIDE II המיוחס לבעל מניות בודד של חברה שקופה נופל במסגרת תקרת מס הכנסה של 1,000 אירו?
כן. החלטות האחידות מ-27 במאי 2026 קובעות כי התקרה הגלובלית לניכויי מס בסעיף 78.º, פסקה 7, של CIRS חלה על זיכוי SIFIDE II המיוחס לבעל מניות יחיד.
האם החלטות אלו מחייבות את בתי הדין לבוררות Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD)?
הם אינם מחייבים במובן הפורמלי של כריות הכרזה, אך הם ממלאים את הפונקציה האחידה של ה- Pleno da Secção de Contencioso Tributário וקובעים את מסגרת ההתייחסות שצפויות לפעול בעקבותיה החלטות בוררות ושיפוטיות.
האם תוקפו האופרטיבי של פסק הדין של ה-NHR תקף גם למשטר ה-IFICI החדש?
ההחלטה ניתנת על סמך משטר ה-NHR הקודם. היגיון הרישום המכונן מקביל מבחינה מבנית עבור IFICI תחת סעיף 58.º-A EBF, עם ארכיטקטורת רישום ומועדים משלו תחת Portaria n.º 352/2024/1. זהירות תפעולית לגבי תזמון הרישום חלה בשני המשטרים.
המידע המפורט במאמר זה מסופק למטרות מידע כלליות ואינו מהווה ייעוץ משפטי, מס או פיננסי. פסקי הדין המוזכרים, ההפניות הסטטוטוריות ולוחות הזמנים הפרוצדורליים המצוטטים מדויקים נכון למועד עריכתם, למיטב ידיעתנו. שיעורי המס ותקרות המס (כולל תקרת 1,000 אירו המוזכרת בסעיף 5) משתנים בהתאם לחוק התקציב השנתי של המדינה (Lei do Orçamento do Estado) וייתכן שעודכנו לאחר מכן. כל עניין דורש בחינה פרטנית של העובדות, החוקים הרלוונטיים ועמדות האמנות, ולוח הזמנים הפרוצדורלי לפני קבלת כל החלטה. אין לפעול, או להימנע מפעולה, על סמך תוכן מאמר זה מבלי לפנות תחילה לייעוץ מקצועי מ... Madeira Corporate Services או יועץ מוסמך אחר. Madeira Corporate Services אינה מקבלת על עצמה כל אחריות לפעולות שננקטו בהסתמך על המידע המפורט לעיל.
אמברוסיו ג'רדים עוסקת מאז 1998 בעיקר בתחומי המשפט המסחרי (תאגידים, מיזוגים ורכישות, מיזמים משותפים, ארגון מחדש ותכנון), דיני מס לאומיים ובינלאומיים ומקרקעין... קראו עוד
