L'arrêt d'uniformisation récent de la Cour administrative suprême portugaise a précisé que la vente d'une part indivise d'héritage à un tiers ne pas Cette décision est qualifiée de « transfert onéreux de droits réels sur un bien immobilier » aux fins de l'imposition des plus-values. Bien qu'elle porte sur un point précis, elle a relancé un débat plus large, directement lié à la question des droits de succession au Portugal.
En particulier, lorsque l'administration fiscale a fait valoir que paiements d’égalisation (« tornas ») Lorsqu'une opération effectuée dans le cadre d'un partage successoral peut entraîner une imposition sur les plus-values, une question délicate se pose : l'ajustement interne des parts successorales peut-il devenir un nouveau point d'incidence fiscale, signalant de fait le retour indirect de l'impôt sur les successions au Portugal sous une autre appellation ?
Contexte juridique : Partage des biens et paiements de péréquation
L'un des scénarios les plus délicats et souvent inattendus se présente lors du partage d'une succession après décès, lorsqu'un seul héritier se voit attribuer la totalité du bien et indemnise financièrement les autres héritiers.
Voici la structure classique :
Le patrimoine comprend un bien immobilier pertinent.
Un seul héritier reçoit la totalité du bien.
Les autres héritiers reçoivent une compensation monétaire (« tornas ») correspondant à la différence entre la valeur de l'actif et leurs parts d'héritage respectives.
La question fiscale se pose précisément à ce moment. L'administration fiscale portugaise a soutenu à plusieurs reprises que l'héritier qui reçoit des tornas, et, selon certaines interprétations, même celui qui y renonce, peut réaliser une plus-value imposable au titre de la catégorie G du Code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques.
La question juridique est d'une simplicité trompeuse, mais techniquement exigeante :
La réception de tornas lors d'un partage successoral constitue-t-elle un « transfert onéreux de droits réels sur un bien immobilier » au sens du Code portugais de l'impôt sur le revenu des personnes physiques, générant ainsi des plus-values imposables ?
Ou bien s’agit-il simplement d’un mécanisme technique d’équilibrage des parts d’héritage, d’un ajustement patrimonial interne sans nature de « prix », et donc en dehors de la liste fermée (numerus clausus) des événements donnant lieu à des gains en capital imposables ?
Ce débat dépasse le cadre de la simple classification technique des impôts. Il touche aux limites structurelles de la fiscalité et, indirectement, à l'abolition historique des droits de succession au Portugal.
Contexte historique : L'abolition de l'impôt sur les successions au Portugal
Pendant des décennies, le Portugal a appliqué un impôt successoral traditionnel, officiellement appelé Impôt sur les successions et les donations. Cet impôt s'appliquait aux transferts de biens à titre gratuit, que ce soit par décès ou par donation, reflétant l'approche européenne classique de l'imposition des richesses acquises sans contrepartie.
La réforme fiscale de 2003/2004 a profondément modifié la situation. Le décret-loi n° 287/2003 a supprimé les droits de succession et les a remplacés par un droit d'enregistrement sur les donations à titre gratuit. Point essentiel, les transmissions par décès ou par donation entre époux, descendants et ascendants en étaient exemptées.
Concrètement, cela a supprimé les droits de succession au Portugal pour les transmissions familiales directes. La justification politique de l'époque était claire : cet impôt était considéré comme socialement contraignant, économiquement inefficace et administrativement complexe, notamment lorsqu'il s'appliquait à des biens déjà imposés du vivant du défunt.
Depuis lors, le Portugal est l'un des rares pays européens à ne pas appliquer de droits de succession sur les successions familiales directes.
C’est précisément dans ce contexte que le débat actuel sur les tornades prend une importance symbolique et juridique.
Position de l'administration fiscale : Tornas, une vente cachée ?
Avant que la jurisprudence ne se consolide, les contribuables étaient déjà confrontés à des décisions contraignantes de l'administration fiscale selon lesquelles les partages de successions impliquant des tornas pouvaient être considérés comme des transactions onéreuses.
Dans sa décision contraignante n° 1351/2018 (22 juin 2018), l’administration fiscale a indiqué que les tornas peuvent constituer l’aliénation d’un droit fondamental sur un bien immobilier. Par conséquent, elles généreraient une plus-value imposable, même si l’héritier renonce finalement à l’indemnisation.
Ce raisonnement assimile les tornas à un prix d'achat et traite le partage comme une vente partielle entre cohéritiers.
Des directives ultérieures sont allées encore plus loin, affirmant que la renonciation aux tornas n'élimine pas le caractère prétendument onéreux de la transaction. Le raisonnement est qu'un droit économiquement mesurable existait et a été volontairement abandonné, générant ainsi un revenu imposable.
La conséquence pratique de cette interprétation est déstabilisante : les héritiers peuvent être imposés sans vente effective, sans prix négocié et, dans certains cas, sans bénéficier d'un gain économique réel.
Un moment traditionnellement considéré comme une réorganisation patrimoniale neutre suite à un décès est requalifié en événement imposable.
Réaction jurisprudentielle : le partage n’est pas une vente
La jurisprudence portugaise a réagi fermement en invoquant le principe de typicité fiscale.
L'imposition des gains en capital de catégorie G s'applique à une liste restreinte d'événements imposables. Il n'existe aucune clause générale imposant toute augmentation de patrimoine. La situation de fait spécifique doit correspondre précisément à la définition légale. Dans le cas contraire, aucune imposition ne peut être appliquée, notamment par analogie ou requalification fonctionnelle.
Dans la décision arbitrale n° 1162/2024-T (3 juillet 2025), les fondements de droit civil du partage successoral ont été soigneusement réaffirmés :
Tant que le patrimoine reste indivis, chaque héritier détient un droit à une quote-part d'une masse patrimoniale autonome, et non à des biens individuels.
Le partage a un caractère déclaratoire, et non constitutif ou translatif. Chaque héritier est réputé acquérir ses biens directement du défunt, rétroactivement à la date du décès.
Le partage ne constitue pas un transfert onéreux de droits fondamentaux au sens de l’article 10(1)(a) du Code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques.
La Cour administrative suprême, dans l'affaire n° 305/11.5BELRS (7 avril 2021), a conforté ce raisonnement. La Cour a jugé que :
Un partage n'équivaut pas à un contrat de vente.
Les tornas ne sont pas un « prix », mais un mécanisme compensatoire équilibrant les parts d'héritage.
La valeur attribuée au bien lors du partage est sans incidence sur le calcul des plus-values.
L'action excédentaire ne constitue pas une acquisition imposable en l'absence de disposition légale explicite.
La conclusion est sans équivoque : sans transfert onéreux légalement formalisé, il n'y a pas de plus-value imposable.
Cette jurisprudence réfute l'idée que les partages constituent des ventes déguisées entre cohéritiers. Dans un système régi par une stricte légalité, la responsabilité fiscale ne saurait être créée par une réinterprétation extensive des concepts de droit civil.
S’agit-il d’une réintroduction indirecte des droits de succession au Portugal ?
Le débat sur les tornades dépasse le cadre de la classification technique. Il soulève des questions de principes constitutionnels :
Le principe de légalité fiscale stipule que Les éléments essentiels de la fiscalité doivent être établis par la loi.
Interdiction de toute analogie en matière d'incidence fiscale.
Exigence de typicité stricte.
Sécurité juridique et protection des attentes légitimes.
Pendant plus de vingt ans, le partage des successions a été considéré comme neutre sur le plan fiscal. Un reclassement administratif transformant l'égalisation interne en plus-value imposable perturbe la prévisibilité et compromet la planification successorale.
Si le simple rééquilibrage des parts successorales peut être converti en un événement imposable, même en cas de renonciation aux droits de succession, la frontière entre succession neutre et imposition indirecte des successions devient floue.
La question n'est pas de savoir si les plus-values patrimoniales doivent être imposées en principe, mais plutôt qui a le pouvoir de décider : le législateur, par le biais d'un texte législatif clair, ou l'administration fiscale, par une interprétation extensive ?
La jurisprudence récente penche clairement en faveur de la première option.
Conclusions : L’impôt sur les successions au Portugal ne peut être réintroduit par interprétation.
L’imposition des tornas au titre de l’impôt sur le revenu des personnes physiques relève en définitive de la légalité, et non du pouvoir discrétionnaire de l’administration.
En droit civil :
Le partage d'un héritage n'est pas une vente entre cohéritiers.
Les tornades ne constituent pas un prix d'achat.
L'opération consiste en une égalisation interne des parts d'héritage, et non en un transfert onéreux de droits fondamentaux.
L'imposition des plus-values repose sur une liste exhaustive d'événements imposables. En l'absence de dispositions légales explicites, l'imposition ne peut résulter d'une analogie économique ou d'une extension interprétative.
La tendance jurisprudentielle constante le confirme :
En l'absence de transfert onéreux défini juridiquement, il n'y a pas de gain en capital de catégorie G.
La création ou le rétablissement d'un impôt sur les successions au Portugal relève de la compétence du Parlement.
La question institutionnelle plus large demeure incontournable :
Dans un système fiscal fondé sur une stricte légalité, une taxe peut-elle effectivement être rétablie par l'interprétation alors que le législateur l'a abolie ?
Pour l'instant, les tribunaux semblent répondre catégoriquement par la négative.
Cet article est fourni à titre informatif et académique uniquement et ne constitue pas un avis juridique, fiscal ou professionnel. L’analyse présentée reflète une interprétation du droit fiscal et de la jurisprudence portugais à la date de publication et peut ne pas s’appliquer à des circonstances de fait particulières.
La législation fiscale portugaise, la pratique administrative et la jurisprudence, notamment en matière de droits de succession, de partage des biens et d'imposition des plus-values, sont susceptibles d'évoluer, de faire l'objet d'une réinterprétation ou d'une modification législative. La position de l'administration fiscale portugaise peut différer des décisions judiciaires citées dans le présent document, et les résultats peuvent varier en fonction des circonstances propres à chaque affaire.
Les lecteurs ne doivent ni agir ni s'abstenir d'agir sur la base de cet article sans avoir préalablement consulté un professionnel de la santé. avocat qualifié ou conseiller fiscal agréé Société dûment enregistrée au Portugal. Aucune responsabilité n'est acceptée pour tout dommage ou perte résultant de l'utilisation des informations contenues dans le présent document.
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